La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) vigente a partir del 1 de enero del año en curso, tiene como objeto gravar los ingresos obtenidos por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, según lo dispone el artículo 1, del citado ordenamiento.
La misma Ley del IETU, en su artículo 3, señala que las actividades gravadas son las que se encuentran consideradas como tales de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), las cuales se definen de la siguiente manera:
• Enajenación de bienes. Además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación (CFF), el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso, la presunción admite prueba en contrario.
• Al respecto, el artículo 14 del citado Código establece en su fracción primera que enajenación se considera toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.
• En este sentido el Código Civil vigente para el Distrito Federal, establece cuáles son los Contratos Traslativos de Dominio, mismos que se identifican con la transmisión de propiedad, los cuales se definen de la siguiente manera de conformidad con el señalado código:
— Contrato de compraventa. Habrá compraventa cuando uno de los contratantes se obliga a trasferir la propiedad de una cosa o un derecho y el otro, a su vez, se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero, artículo 2248. Haciendo hincapié para que haya compraventa es necesario que se cumplan por lo menos dos supuestos a saber:
o Definir precio y cosa motivo de la compraventa.o Trasferir la propiedad del bien.— Contrato de mutuo. Es un contrato por el cual el mutuante se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero o de otras cosas fungibles al mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y calidad, artículo 2384. — Permuta. Es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa por otra, artículo 2327. — Donación. Es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes, artículo 2332.
• Prestación de servicios independientes. Concepto contemplado en el artículo 14 de la LIVA, disposición que señala los conceptos que se consideran prestación de servicios independientes como: las obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, el transporte de personas o bienes, el seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento, el mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación, la asistencia técnica, la transferencia de tecnología y, en general, toda obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra.
Se aclara en dicho precepto, que no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración (salarios), ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) asimile a dicha remuneración, los cuales están contemplados en el artículo 110 de ésta, motivo por el cual dichos contribuyentes no son sujetos de la LIVA ni la Ley del IETU.
En cuanto al tema de prestación de servicios, el Código Civil establece en su artículo 2606 que el que presta y el que recibe los servicios profesionales pueden fijar, de común acuerdo, retribución debida por ellos.
• Uso o goce temporal de bienes. Atendiendo al artículo 19 de la LIVA, se define como el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra, usar o gozar temporalmente de bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.
Definición que coincide con lo citado en el artículo 2398 del ordenamiento civil antes comentado al establecer que: el arrendamiento es un contrato mediante el cual las partes contratantes se obligan recíprocamente; una, a conceder el uso o goce temporal de una cosa; y otra, a pagar por ese uso o goce un precio cierto…
Siguiendo con el concepto de arrendamiento, es por eso que, cuando un contribuyente recibe un depósito en garantía, de acuerdo con lo señalado por la Ley del IVA y por el Código Civil, no se está otorgando el uso o goce de ningún bien, sino al contario el contribuyente está recibiendo una cantidad de dinero que sirve para garantizar el debido cumplimiento del contrato, situación que coincide con lo establecido por el Reglamento de la LISR, que a la letra precisa: que en el caso de depósitos en garantía no se consideran como ingresos acumulables los depósitos recibidos por el arrendador, cuando éstos tengan como finalidad exclusiva garantizar el cumplimiento de las obligaciones pactadas en el contrato de arrendamiento y sean devueltos al finalizar el contrato. Cuando los depósitos se apliquen al cumplimiento de cualquier obligación derivada del contrato de arrendamiento, el monto aplicado será considerado como ingreso acumulable para el arrendador en el mes en que se apliquen, según el Art. 18-A RLISR, siendo hasta este momento en que se causaría el IETU y el IVA.
Expuesto lo anterior y explicadas, someramente, las actividades gravadas para la Ley del IETU, es preciso señalar que si un contribuyente no realiza las citadas actividades, no se podrá considerar como sujeto obligado al pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Ingresos gravados para el IETU
Atendiendo al artículo 2, de la Ley del IETU, se establecen como ingresos gravados para este gravamen, el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo los anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de Ley.
Cabe destacar que la Ley del IETU contempla como ingresos gravados a los anticipos o depósitos recibidos, situación por demás fuera de contexto, ya que de manera a priori, se cita lo que dispone el artículo 6 del CFF, al señalar que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho que dispongan las leyes; es decir, si no se realizan los supuestos jurídicos para causar alguna contribución, el contribuyente está en su derecho de no determinarla, dado que no se encuentra obligado según la legislación fiscal.
En otras palabras, como ya se comento la Ley del IETU grava la obtención de ingresos por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y, en el caso de que un contribuyente obtenga como lo cita la ley del IETU anticipos o depósitos, no estaría obligado a acumularlos para efectos del citado gravamen, pues el contribuyente no está recibiendo un ingreso, por el contrario como se precisa más adelante, se estaría en presencia de un pasivo.
Momento en que se consideran obtenidos los ingresos para IETU
El artículo 3, de la Ley del IETU, precisa en su fracción IV que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes a las actividades previstas en el artículo 1 de la Ley del IETU, de conformidad con las reglas que, para tal efecto, se establecen en la LIVA.
La Ley en cuestión, establece en su artículo 1-B en qué momento se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones: cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos o depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Es necesario destacar que la misma Ley del IVA coincide con la Ley del IETU, al precisar que los anticipos o depósitos se consideran como ingresos gravados para dichos ordenamientos. Con base en lo anterior, hay que puntualizar que si un contribuyente recibe cantidades anticipadas, no se ubica en el hecho generador de la contribución, al no realizar los actos gravados contemplados por la LIVA y la Ley del IETU.
Por ejemplo, hablando del concepto de compraventa, si un contribuyente al realizar una operación, ya se definió el precio y la cosa, y recibe como anticipo 10% de la operación total, desde luego que no estaríamos en presencia de un anticipo de clientes, sino de un pago a cuenta, en donde para efectos contables y fiscales del ISR, ya se considera como un ingreso a crédito en su totalidad y no solamente el anticipo.
Sin embargo, es importante subrayar que atendiendo al artículo 59 del CFF vigente, cuando a un contribuyente se le depositen anticipos o depósitos y no correspondan a registros en su contabilidad o no los registre en la contabilidad, éstos se tienen que considerar como ingresos base del IVA y del IETU.
Tratamiento contable de los anticipos de clientes y los depósitos en garantía recibidos de acuerdo con las Normas de Información Financiera (NIF)
Como bien sabemos el término Normas de información Financiera (NIF) se utiliza en sustitución de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), las cuales inician su vigencia a partir del 1 de enero de 2006. Cambio que se suscitó para precisar con mayor claridad el carácter normativo y, por ende, obligatorio de una norma aplicable a la elaboración de información financiera, según lo establece la NIF A-1.
Precisamente, es esta reglamentación que tomo como referencia para precisar cuál es el tratamiento contable de los anticipos de clientes y los depósitos en garantía recibidos, por lo que de primera instancia la NIF A-5 establece cabalmente en su párrafo 50 que: en caso de que una parte o la totalidad de una contraprestación pactada, se reciba de manera anticipada a la devengación del ingreso relativo, dicho anticipo debe reconocerse como un pasivo, siempre que se cumpla cabalmente con la definición de éste; tal es el caso del reconocimiento como pasivo de un anticipo de clientes.
Por lo que el asiento contable sugerido en el caso de recibir un anticipo de clientes sería de la siguiente manera:
Bancos $500,000
Anticipo de clientes $500,000
Soportando mi criterio, he de apoyarme en el artículo 2249 del ya citado Código Civil para el Distrito Federal, el cual establece que en el caso de compraventa, ésta es perfecta y obligatoria para las partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aunque la primera no se haya entregado ni el segundo satisfecho.
Finalmente, como se explicaba, tanto los anticipos de clientes como los depósitos en garantía se tienen que considerar como un pasivo, entendiendo como tal, según la NIF C-19: al conjunto o segmento cuantificable, de las obligaciones presentes de una entidad, virtualmente ineludibles, de transferir activos o proporcionar servicios en el futuro a otras entidades, como consecuencia de transacciones o eventos pasados.
La misma NIF C-9 define claramente que los anticipos de clientes con cobros anticipados a cuenta de futuras ventas o prestación de servicios, se considera como un pasivo.
Conclusión
• Recordar que de acuerdo con el artículo 5, primer párrafo del CFF, las disposiciones fiscales que involucren los elementos de las contribuciones, sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, son de aplicación estricta.
• Considerar lo que dispone el CFF en su artículo 6, al precisar que las contribuciones se causan conforme se realicen las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes en el lapso en que ocurran, es decir, si el contribuyente se ubica en el supuesto jurídico desde luego que es causante de las contribuciones.
• Sería una simulación para el contribuyente y por ende una infracción para el contador o el asesor, pretender asesorar o aconsejar al contribuyente para darle el tratamiento como Anticipo de Clientes, cuando en realidad es un pago a cuenta, ya que se ha definido su precio y la cosa como bien lo señalaba el Código Civil para el Distrito Federal, y por ende debe reconocerse como base para IVA y IETU, la parte efectivamente cobrada y para efectos de ISR se considera como un ingreso a crédito.
• Tratándose de un Depósito en Garantía recibido y atendiendo a que el contrato de arrendamiento precise que ese depósito se devolverá al término del mismo, no sería base de IVA ni de IETU al no otorgar el uso o goce temporal de bienes de conformidad con lo establecido por el Código Civil para el Distrito Federal y al mismo artículo 19 de la LIVA.
• Como ya se explicaba, las NIF establecen que el caso de recibir cobros anticipados a cuenta de futuras ventas o Prestación de Servicios, éstos se consideran como pasivo y no como un ingreso.
• Cabe aclarar que estos comentarios aplican tanto a Personas Físicas como a Personas Morales sujetas a la Ley del IETU, salvo Personas Morales con tratamiento específico como es el caso de las Constructoras.
La misma Ley del IETU, en su artículo 3, señala que las actividades gravadas son las que se encuentran consideradas como tales de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), las cuales se definen de la siguiente manera:
• Enajenación de bienes. Además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación (CFF), el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso, la presunción admite prueba en contrario.
• Al respecto, el artículo 14 del citado Código establece en su fracción primera que enajenación se considera toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.
• En este sentido el Código Civil vigente para el Distrito Federal, establece cuáles son los Contratos Traslativos de Dominio, mismos que se identifican con la transmisión de propiedad, los cuales se definen de la siguiente manera de conformidad con el señalado código:
— Contrato de compraventa. Habrá compraventa cuando uno de los contratantes se obliga a trasferir la propiedad de una cosa o un derecho y el otro, a su vez, se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero, artículo 2248. Haciendo hincapié para que haya compraventa es necesario que se cumplan por lo menos dos supuestos a saber:
o Definir precio y cosa motivo de la compraventa.o Trasferir la propiedad del bien.— Contrato de mutuo. Es un contrato por el cual el mutuante se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero o de otras cosas fungibles al mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y calidad, artículo 2384. — Permuta. Es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa por otra, artículo 2327. — Donación. Es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes, artículo 2332.
• Prestación de servicios independientes. Concepto contemplado en el artículo 14 de la LIVA, disposición que señala los conceptos que se consideran prestación de servicios independientes como: las obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, el transporte de personas o bienes, el seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento, el mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación, la asistencia técnica, la transferencia de tecnología y, en general, toda obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra.
Se aclara en dicho precepto, que no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración (salarios), ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) asimile a dicha remuneración, los cuales están contemplados en el artículo 110 de ésta, motivo por el cual dichos contribuyentes no son sujetos de la LIVA ni la Ley del IETU.
En cuanto al tema de prestación de servicios, el Código Civil establece en su artículo 2606 que el que presta y el que recibe los servicios profesionales pueden fijar, de común acuerdo, retribución debida por ellos.
• Uso o goce temporal de bienes. Atendiendo al artículo 19 de la LIVA, se define como el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra, usar o gozar temporalmente de bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.
Definición que coincide con lo citado en el artículo 2398 del ordenamiento civil antes comentado al establecer que: el arrendamiento es un contrato mediante el cual las partes contratantes se obligan recíprocamente; una, a conceder el uso o goce temporal de una cosa; y otra, a pagar por ese uso o goce un precio cierto…
Siguiendo con el concepto de arrendamiento, es por eso que, cuando un contribuyente recibe un depósito en garantía, de acuerdo con lo señalado por la Ley del IVA y por el Código Civil, no se está otorgando el uso o goce de ningún bien, sino al contario el contribuyente está recibiendo una cantidad de dinero que sirve para garantizar el debido cumplimiento del contrato, situación que coincide con lo establecido por el Reglamento de la LISR, que a la letra precisa: que en el caso de depósitos en garantía no se consideran como ingresos acumulables los depósitos recibidos por el arrendador, cuando éstos tengan como finalidad exclusiva garantizar el cumplimiento de las obligaciones pactadas en el contrato de arrendamiento y sean devueltos al finalizar el contrato. Cuando los depósitos se apliquen al cumplimiento de cualquier obligación derivada del contrato de arrendamiento, el monto aplicado será considerado como ingreso acumulable para el arrendador en el mes en que se apliquen, según el Art. 18-A RLISR, siendo hasta este momento en que se causaría el IETU y el IVA.
Expuesto lo anterior y explicadas, someramente, las actividades gravadas para la Ley del IETU, es preciso señalar que si un contribuyente no realiza las citadas actividades, no se podrá considerar como sujeto obligado al pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Ingresos gravados para el IETU
Atendiendo al artículo 2, de la Ley del IETU, se establecen como ingresos gravados para este gravamen, el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo los anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de Ley.
Cabe destacar que la Ley del IETU contempla como ingresos gravados a los anticipos o depósitos recibidos, situación por demás fuera de contexto, ya que de manera a priori, se cita lo que dispone el artículo 6 del CFF, al señalar que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho que dispongan las leyes; es decir, si no se realizan los supuestos jurídicos para causar alguna contribución, el contribuyente está en su derecho de no determinarla, dado que no se encuentra obligado según la legislación fiscal.
En otras palabras, como ya se comento la Ley del IETU grava la obtención de ingresos por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y, en el caso de que un contribuyente obtenga como lo cita la ley del IETU anticipos o depósitos, no estaría obligado a acumularlos para efectos del citado gravamen, pues el contribuyente no está recibiendo un ingreso, por el contrario como se precisa más adelante, se estaría en presencia de un pasivo.
Momento en que se consideran obtenidos los ingresos para IETU
El artículo 3, de la Ley del IETU, precisa en su fracción IV que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes a las actividades previstas en el artículo 1 de la Ley del IETU, de conformidad con las reglas que, para tal efecto, se establecen en la LIVA.
La Ley en cuestión, establece en su artículo 1-B en qué momento se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones: cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos o depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Es necesario destacar que la misma Ley del IVA coincide con la Ley del IETU, al precisar que los anticipos o depósitos se consideran como ingresos gravados para dichos ordenamientos. Con base en lo anterior, hay que puntualizar que si un contribuyente recibe cantidades anticipadas, no se ubica en el hecho generador de la contribución, al no realizar los actos gravados contemplados por la LIVA y la Ley del IETU.
Por ejemplo, hablando del concepto de compraventa, si un contribuyente al realizar una operación, ya se definió el precio y la cosa, y recibe como anticipo 10% de la operación total, desde luego que no estaríamos en presencia de un anticipo de clientes, sino de un pago a cuenta, en donde para efectos contables y fiscales del ISR, ya se considera como un ingreso a crédito en su totalidad y no solamente el anticipo.
Sin embargo, es importante subrayar que atendiendo al artículo 59 del CFF vigente, cuando a un contribuyente se le depositen anticipos o depósitos y no correspondan a registros en su contabilidad o no los registre en la contabilidad, éstos se tienen que considerar como ingresos base del IVA y del IETU.
Tratamiento contable de los anticipos de clientes y los depósitos en garantía recibidos de acuerdo con las Normas de Información Financiera (NIF)
Como bien sabemos el término Normas de información Financiera (NIF) se utiliza en sustitución de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), las cuales inician su vigencia a partir del 1 de enero de 2006. Cambio que se suscitó para precisar con mayor claridad el carácter normativo y, por ende, obligatorio de una norma aplicable a la elaboración de información financiera, según lo establece la NIF A-1.
Precisamente, es esta reglamentación que tomo como referencia para precisar cuál es el tratamiento contable de los anticipos de clientes y los depósitos en garantía recibidos, por lo que de primera instancia la NIF A-5 establece cabalmente en su párrafo 50 que: en caso de que una parte o la totalidad de una contraprestación pactada, se reciba de manera anticipada a la devengación del ingreso relativo, dicho anticipo debe reconocerse como un pasivo, siempre que se cumpla cabalmente con la definición de éste; tal es el caso del reconocimiento como pasivo de un anticipo de clientes.
Por lo que el asiento contable sugerido en el caso de recibir un anticipo de clientes sería de la siguiente manera:
Bancos $500,000
Anticipo de clientes $500,000
Soportando mi criterio, he de apoyarme en el artículo 2249 del ya citado Código Civil para el Distrito Federal, el cual establece que en el caso de compraventa, ésta es perfecta y obligatoria para las partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aunque la primera no se haya entregado ni el segundo satisfecho.
Finalmente, como se explicaba, tanto los anticipos de clientes como los depósitos en garantía se tienen que considerar como un pasivo, entendiendo como tal, según la NIF C-19: al conjunto o segmento cuantificable, de las obligaciones presentes de una entidad, virtualmente ineludibles, de transferir activos o proporcionar servicios en el futuro a otras entidades, como consecuencia de transacciones o eventos pasados.
La misma NIF C-9 define claramente que los anticipos de clientes con cobros anticipados a cuenta de futuras ventas o prestación de servicios, se considera como un pasivo.
Conclusión
• Recordar que de acuerdo con el artículo 5, primer párrafo del CFF, las disposiciones fiscales que involucren los elementos de las contribuciones, sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, son de aplicación estricta.
• Considerar lo que dispone el CFF en su artículo 6, al precisar que las contribuciones se causan conforme se realicen las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes en el lapso en que ocurran, es decir, si el contribuyente se ubica en el supuesto jurídico desde luego que es causante de las contribuciones.
• Sería una simulación para el contribuyente y por ende una infracción para el contador o el asesor, pretender asesorar o aconsejar al contribuyente para darle el tratamiento como Anticipo de Clientes, cuando en realidad es un pago a cuenta, ya que se ha definido su precio y la cosa como bien lo señalaba el Código Civil para el Distrito Federal, y por ende debe reconocerse como base para IVA y IETU, la parte efectivamente cobrada y para efectos de ISR se considera como un ingreso a crédito.
• Tratándose de un Depósito en Garantía recibido y atendiendo a que el contrato de arrendamiento precise que ese depósito se devolverá al término del mismo, no sería base de IVA ni de IETU al no otorgar el uso o goce temporal de bienes de conformidad con lo establecido por el Código Civil para el Distrito Federal y al mismo artículo 19 de la LIVA.
• Como ya se explicaba, las NIF establecen que el caso de recibir cobros anticipados a cuenta de futuras ventas o Prestación de Servicios, éstos se consideran como pasivo y no como un ingreso.
• Cabe aclarar que estos comentarios aplican tanto a Personas Físicas como a Personas Morales sujetas a la Ley del IETU, salvo Personas Morales con tratamiento específico como es el caso de las Constructoras.
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